IVA (ley 37/1992)
HECHO IMPONIBLE. PRESTACIONES DE SERVICIOS
Nº V3061-21
Pregunta: Persona física arrendadora de un local comercial por el que va a conceder dos meses de carencia al arrendatario para que el mismo realice las obras de acondicionamiento de dicho inmueble.
Si dichos meses de carencia se encuentran sujetos al IVA
Respuesta: Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.
Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el IVA correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992.
De lo expuesto se desprende que, si no existiera vinculación entre las partes que intervienen en la operación objeto de consulta, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses en que se pacta que el arrendatario no satisfaga la renta correspondiente al mismo, periodo de carencia que no constituye una prestación realizada a título gratuito puesto que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, la contraprestación estará constituida por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario.
Esta cantidad parece corresponderse con el importe de los gastos de las obras de adecuación que han acordado realizar en el local objeto de consulta.
De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el IVA se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha.
TRLRHL. IIVTNU (RD Leg. 2/2004)
Nº V3075-21
Pregunta: Determinar inexistencia de incremento de valor a los efectos de la sentencia del TC 59/2017. Adicionar gastos e impuestos.
Respuesta: En primer lugar, hay que tener en cuenta que en el caso objeto de consulta el devengo del impuesto se produjo el 28 de julio de 2021 (fecha de la escritura pública de compraventa por la que se transmitió la propiedad del inmueble).
Asimismo, hay que tener en cuenta el criterio de la sentencia 1163/2018 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 09/07/2018, en relación con la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017.
El consultante, a los efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor del terreno, o del importe de tal incremento de valor, lo que pretende es incrementar el precio de adquisición con toda una serie de gastos e impuestos relacionados con la adquisición (impuestos, gastos de notaría y registro, tramitación etc.), de forma que resulte una pérdida de valor por comparación entre el precio de enajenación y el valor de adquisición incrementado en todos los gastos.
Ni la STC 59/2017, ni las posteriores sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo dictadas en relación con la interpretación de esta STC, admiten la adición de gastos a los precios de adquisición y transmisión.
Por tanto, a los efectos de determinar la existencia o no de un incremento de valor, se estará a la diferencia entre los precios o valores de transmisión y adquisición del inmueble consignados en las respectivas escrituras públicas, sin computar los gastos o inversiones satisfechos por el sujeto pasivo.
Tampoco puede resultar de aplicación el criterio de las consultas tributarias V2584-16 y V2031-04, citadas por el consultante, ya que ambas consultas se refieren al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya normativa reguladora contiene unas normas específicas para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que son ajenas a la manifestación de la capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.
Todo ello, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación la sentencia del Tribunal Constitucional 126/2019, de 31 de octubre de 2019, en la que estima la cuestión de inconstitucionalidad planteada y declara que el artículo 107.4 del TRLRHL es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, consagrados en el artículo 31.1 de la Constitución Española, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar por el impuesto sea superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.
Y, asimismo, sin perjuicio de que pueda resultar de aplicación la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, por la que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.
En cuanto a los efectos de esta sentencia, señala el Alto Tribunal que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.
Nº V0983-22
Pregunta: IIVTNU. Incremento de valor por diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.5 del TRLRHL (RD-ley 26/2021. Adapta la normativa del IIVTNU a las sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021 del TC). Empresas de promoción inmobiliaria.
La consultante es una asociación de empresas de promoción inmobiliaria. En la mayoría de los casos, la empresa de promoción inmobiliaria adquiere un terreno y sobre el mismo construye uno o varios edificios, bien de uso residencial, comercial u otro. No hay identidad entre el inmueble adquirido (parcela de terreno) y los inmuebles transmitidos (viviendas, locales comerciales, etc., constituidos por terreno más construcción).
Respuesta: En el caso objeto de la consulta, en el que se plantea la aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.5 del TRLRHL y, por remisión, el artículo 107.5 del mismo texto legal, al caso tipo de la actividad de una empresa dedicada a la actividad de construcción y promoción inmobiliaria, en el que se adquiere una parcela de terreno urbano y sobre la misma se construyen una o varias edificaciones, procediendo, en su caso, a la división horizontal del edificio y la posterior enajenación de los inmuebles resultantes de dicha división (viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, trasteros, etc.), resulta que, cuando se transmita uno de los inmuebles resultantes, por ejemplo, una vivienda, habrá que calcular la proporción que represente en la fecha de devengo del IIVTNU (fecha de la transmisión) el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total de la vivienda, aplicar esta proporción al valor de transmisión consignado en el título que documente la transmisión y comparar este “valor de transmisión del terreno” con el “valor de adquisición del terreno de la vivienda”.
A los efectos de determinar el “valor de adquisición del terreno de la vivienda”, tal y como se ha señalado, no hay que aplicar la proporción entre los valores catastrales, ya que lo adquirido en su día solo fue terreno. Pero no se puede tomar el valor de adquisición de la totalidad de la parcela adquirida, sino el porcentaje de ese valor que corresponda a la vivienda que se transmite, aplicando para ello el porcentaje que corresponda a la vivienda en la escritura de división horizontal del inmueble adquirido.
Esto último no viene especificado en la redacción del artículo 104.5 del TRLRHL, pero se deduce que la comparación debe hacerse entre valores homogéneos y referidos a un mismo bien inmueble. De forma que, si se adquiere un terreno por un valor de 1.000.000 euros y se divide en 10 partes iguales, transmitiéndose más tarde una de las partes, como valor de adquisición no puede tomarse el millón de euros, sino la décima parte de ese valor, es decir que el valor de adquisición del terreno transmitido sería de 100.000 euros.
Si en la fecha del devengo del impuesto, es decir, la fecha de la transmisión del inmueble resultante de la división horizontal de la construcción, este inmueble no tiene determinado el valor catastral en dicho momento, resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 107 del TRLRHL, cuya redacción no ha sido modificada por el Real Decreto-Ley 26/2021.
En los casos de construcción de un edificio, con la consiguiente división en régimen de propiedad horizontal del mismo, y la transmisión de los inmuebles resultantes de dicha división, es bastante habitual que, en el momento de la transmisión, los inmuebles resultantes no tengan determinado un valor catastral. Para dar solución a estos supuestos se prevé en el párrafo transcrito que la liquidación del impuesto se practique por el Ayuntamiento cuando se haya determinado el valor catastral del inmueble, referido a la fecha del devengo.
En estos casos, si el contribuyente considera que no se ha producido un incremento de valor del terreno por comparación entre los valores de transmisión y adquisición, o bien si considera que el incremento obtenido puede ser inferior al importe de la base imponible determinado según las reglas del artículo 107 del TRLRHL, podrá alegar esta circunstancia en la declaración tributaria que presente en el plazo del artículo 110.2 del TRLRHL, para que la Administración practique la correspondiente liquidación cuando se determine el valor catastral del inmueble.
Asimismo, podrá alegar las anteriores circunstancias en el recurso o reclamación que pueda interponer contra la liquidación del impuesto que se le notifique por la Administración tributaria.
IRPF (Ley 35/2006)
Nº V0945-22
Pregunta: Exención por reinversión a la ganancia patrimonial que obtenga en la transmisión de su vivienda habitual.El consultante va a vender su vivienda habitual y, según señala, en el plazo de un mes desde dicha venta va a suscribir un contrato para la reserva de una vivienda en construcción en la que reinvertirá el importe obtenido en la venta. La vivienda le será entrega previsiblemente en diciembre de 2025.
Respuesta: En consecuencia, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo ha llevado a modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo al respecto y pasar a considerar que, en caso de reinversión en construcción futura debe cumplirse una doble condición:
1º) Que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF. En caso de reinversión parcial, conforme al artículo 41.4 del RIRPF solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de dicho artículo.
2º) Que la nueva vivienda se construya en los plazos establecidos en el artículo 55 del RIRPF. En consecuencia, no procederá la aplicación de la exención cuando el interesado no haya acreditado que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el supuesto consultado, en el que el consultante pretende reinvertir el importe obtenido en la transmisión de su vivienda en la construcción de su nueva vivienda habitual podrá aplicar la exención por reinversión siempre y cuando dicha reinversión se realice dentro del plazo de los dos años siguientes a contar desde la referida transmisión, y la construcción de la vivienda finalice en los plazos establecidos en el artículo 55 del RIRPF antes reproducido.
Nº V1195-22
Pregunta: Como consecuencia de la estimación de una reclamación económico-administrativa, la AEAT devuelve al consultante lo indebidamente ingresado junto con los intereses de demora.
Respuesta: Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora correspondientes a devoluciones de ingresos indebidos realizadas por la AEAT se consideraban ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Ahora bien, la sentencia 1651/2020, de 3 de diciembre, del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo), estableció como criterio interpretativo que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”. Por tanto, dando contestación a la cuestión planteada, los intereses de demora abonados por la AEAT en la devolución de ingresos indebidos que ha efectuado al consultante no tienen incluirse en la declaración del Impuesto.
Nº V0942-22
Pregunta: Deducción familia numerosa. Padres divorciados. La situación del consultante a fecha 31-12-21, es la de padre divorciado de tres hijos menores de 21 años, con obligación legal de contribuir económicamente a su mantenimiento mediante pago de pensión alimenticia (sin que se haya aportado sentencia judicial de divorcio). El consultante cotiza a la Seguridad Social en una cuantía superior a 100 euros mensuales, como trabajador por cuenta ajena. El consultante no está en posesión del título de familia numerosa expedido por su Comunidad Autónoma correspondiente antes de 2021, pues su excónyuge ha modificado dicho título, excluyendo del mismo al consultante. Enviada noticia 06-07-2022
Respuesta: Por ello, habida cuenta de que según lo expresado en su escrito podría concurrir la dependencia económica de los hijos respecto del consultante, pero considerando que estos conviven con su madre, según el citado artículo 2 de la ley 40/2003, el consultante y sus tres hijos solo podrían tener la condición de familia numerosa si existiese acuerdo con su ex cónyuge sobre que el consultante solicite el reconocimiento de la referida condición de familia numerosa proponiendo a tal efecto que se tenga en cuenta a sus 3 hijos que no conviven con él. En caso de falta de dicho acuerdo, dado que opera el criterio de convivencia, será la madre junto con sus 3 hijos la que tenga la consideración de familia numerosa de acuerdo con el artículo 2 de la Ley 40/2003.
Sin embargo, del escrito de consulta parece desprenderse que no existe tal acuerdo, dado que la madre de los hijos ha solicitado la modificación del título de familia numerosa, de forma que se reconozca tal condición a esta junto con sus 3 hijos.
En consecuencia, conforme a lo anterior, dado que según los datos de su escrito el consultante no tendría la condición de familia numerosa conforme al citado artículo 2 de la Ley 40/2003 no podrá aplicar la deducción por familia numerosa del artículo 81 bis de la LIRPF, en su declaración de IRPF-2021.
Nº V2702-21
Pregunta: Persona física que pretende donar un inmueble de su propiedad alAyuntamiento de la localidad en la que reside. Si la ganancia patrimonial que pudiera generarse estaría exenta IRPF.
Respuesta: Las transmisiones producidas por donaciones de bienes y derechos a determinadas entidades sin fines de lucro pueden quedar al margen del IRPF. Concretamente, el apartado 4 del citado artículo 33 establece la exención del Impuesto de aquellas ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta Ley”.
El artículo 16 de la Ley 49/2002 establece que los incentivos fiscales previstos en su Título III serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en el mismo, se hagan en favor de las siguientes entidades:
“(…)
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos Autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
(…)”
En consecuencia, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la donación por parte de una persona física de un inmueble de su propiedad a un Ayuntamiento, estaría exenta del impuesto.
Nº V1184-22
Pregunta: Actividad económica de abogado, habiendo realizado gastos correspondientes a su manutención.
2º) Si los gastos de manutención del empresario o profesional quedan excluidos del requisito de correlación con la actividad económica.
3º) Si puede entenderse que un gasto de manutención realizado en un día laborable es un gasto incurrido en el desarrollo de la actividad económica.
Respuesta: La deducibilidad de los gastos está condicionada por su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Por otro lado, la circunstancia de que los gastos de manutención correspondan a un día laborable –con independencia de que en actividades empresariales o profesionales no pueda hablarse con carácter general de la existencia de un calendario laboral- no implica por sí sola la consideración de que dichos gastos son gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica.
Nº V0872-22
Pregunta: Si el hecho de presentar dentro de plazo la declaración original (MODELO 190) supone que deba entenderse presentada también dentro de plazo la declaración sustitutiva, que se presenta una vez expirado aquél.
Respuesta:
De los artículos 122.3 de la LGT y 118.1 del RGAT se deduce que una declaración es sustitutiva cuando se refiere a la misma obligación tributaria y periodo que otra declaración presentada con anterioridad – considerada “original” – y tiene por objeto reemplazarla.
Por otra parte, teniendo en cuenta la naturaleza de una declaración sustitutiva y el artículo 122.1 de la LGT, es evidente que este tipo de declaraciones únicamente podrán ser presentadas una vez se haya presentado, dentro o fuera del plazo previsto, la declaración “original”.
En consecuencia, puede entenderse que el obligado tributario puede presentar una declaración sustitutiva dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración “original” o con posterioridad a la finalización de dicho plazo no significando ello, en ningún caso, que el haber presentado la declaración “original” dentro de plazo suponga que pueda entenderse presentada también dentro de plazo la declaración sustitutiva atendiendo a su finalidad y haciendo, en su caso, abstracción del momento en el que ésta se presenta.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que dicha declaración sustitutiva presentada fuera de plazo tiene la consideración de extemporánea ex artículo 122.1 de la LGT.
Nº V0843-22
Pregunta: Deducción por obras que reduzcan el consumo de energía primaria no renovable, prevista en el apartado 2 de la DA 50ª de la Ley 35/2006.
Obras para la instalación de placas fotovoltaicas que finalizaron en agosto de 2021. Asimismo, manifiesta que la legalización y puesta en marcha se realizó en diciembre de 2021
Respuesta: Conforme con lo anterior, la deducción resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2022 por obras realizadas durante dicho periodo que cumplan las condiciones y requisitos expuestos. Por tanto, habida cuenta de que las obras objeto de consulta se han realizado con anterioridad al plazo señalado, no resultará de aplicación la referida deducción recogida en el apartado 2 de la DA 50ª de la LIRPF.
SOCIEDADES (Ley 27/2014)
Nº V1510-22
Pregunta: Rectificación de autoliquidación de ejercicio anterior para aplicar deducciones. Cambio de criterio de la DGT.
La entidad consultante tiene un trabajador al cual, el órgano administrativo competente, le ha reconocido un grado de discapacidad del 33 % con efectos desde el 6/7/2018. No obstante, la discapacidad referida ha sido resuelta por el órgano competente en el período 2019. Si la entidad debe proceder a aplicar en su totalidad la deducción en el período 2019, o si es necesario presentar una solicitud de rectificación de la autoliquidación del período 2018 para incluir la parte correspondiente a ese año.
Respuesta: En consecuencia, la deducción a que se refiere el escrito de consulta solo podrá aplicarse si su importe ha sido objeto de consignación en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que se generó, debiendo la consultante, en caso contrario, instar la rectificación de dicha autoliquidación, en el plazo legalmente previsto en la LGT y su normativa de desarrollo, para su consignación. Lo anterior, siguiendo la doctrina sentada por el TEAC, supone un cambio de criterio respecto al sostenido por la Dirección General de Tributos en resoluciones anteriores.
Por tanto, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 de la LGT, la entidad consultante deberá instar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2018, a los efectos de aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad establecida en el artículo 38.1 de la LIS.
Nº V1511-22
Pregunta: Rectificación de autoliquidación de ejercicio anterior para aplicar deducciones. Cambio de criterio de la DGT.
Si el incumplimiento del requisito formal de informar sobre la deducción generada por los gastos en innovación tecnológica incurridos en los ejercicios en que tienen lugar, tiene algún efecto en el derecho a la aplicación del incentivo fiscal, habida cuenta de:
– Que el derecho se ejercita por una entidad sucesora del mismo como consecuencia de varias operaciones de reestructuración empresarial.
– Que el ejercicio del derecho a la aplicación de la deducción por I+D+i tiene lugar en el plazo previsto en la Ley del IS para su aplicación.
Respuesta: En consecuencia, las deducciones objeto de consulta solo podrán aplicarse si su importe ha sido objeto de consignación en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al período impositivo en el que se generaron, debiendo la consultante, en caso contrario, instar la rectificación de dichas autoliquidaciones, en el plazo legalmente previsto en la LGT y su normativa de desarrollo, para su consignación. Lo anterior, siguiendo la doctrina sentada por el TEAC, supone un cambio de criterio respecto al sostenido por la Dirección General de Tributos en resoluciones anteriores.
Por último, la deducción por la realización de actividades de innovación a que se tuviera derecho de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.2 de la LIS resultará de aplicación, en los términos y límites establecidos en el artículo 39 de la LIS, en el contribuyente que haya realizado las actividades que generaron el derecho a la misma, respetando lo señalado en los párrafos precedentes, sin perjuicio de que si los contribuyentes han participado en operaciones de reestructuración empresarial a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores regulado en el Título VII del Capítulo VII de la LIS, y no hayan renunciado al mismo, procederá la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias, lo que supone la transmisión a la entidad adquirente los derechos y obligaciones de la entidad transmitente, en los términos dispuestos en el artículo 84 de la LIS y en el resto de preceptos de dicho régimen fiscal, siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos para ello.
De los hechos que constan en el escrito de consulta, no parece que se cumplan los requisitos señalados en los párrafos precedentes para poder aplicar las deducciones objeto de consulta, dado que las deducciones que se manifiesta haber generado hasta el ejercicio 2016, período impositivo en el que se indica en el escrito de consulta que se ha realizado la última operación de reestructuración empresarial, no fueron declaradas en las autoliquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos impositivos de su generación ni parece que, para su consignación, dichas autoliquidaciones puedan ser objeto de rectificación al tratarse de periodos impositivos prescritos.
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